Angajarea răspunderii solidare a administratorilor de către organul fiscal. Recurs admis de către Curtea de Apel Cluj.

Premisa: Organul fiscal prin decizia pe care a emis-o a reținut în esenţă, că societatea X nu a apelat la facilităţile fiscale privind eşalonarea obligaţiilor fiscale, că organul fiscal a întreprins măsuri în vedere recuperării obligaţiilor fiscale, că pentru imposibilitatea achitării obligaţiilor fiscale, administratorii aveau obligaţia să solicite  deschiderea procedurii insolvenţei. Decizia a fost emisă în temeiul prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015, C. proc. fiscală. Împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestaţie care a fost respinsă.

            În drept, potrivit prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 – C.pr.fisc., „pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate”.

            De asemenea, conform art. 26 din acelaşi act normativ, „(1) Răspunderea persoanelor prevăzute la art. 25 se stabileşte prin decizie emisă de organul fiscal competent pentru fiecare persoană fizică sau juridică în parte. Decizia este act administrativ fiscal potrivit prezentului cod.”

            1. Constatarea insolvabilității.

            Această condiție este una prealabilă și necesară pentru atragerea răspunderii administratorilor în temeiul art. 25 alin. (2) din C. pr. fisc. În lipsa acesteia nu putem vorbi despre angajarea răspunderii.

            Raportat la acest cadru legislativ, condițiile generale ale atragerii răspunderii administratorului pentru insolvabilitatea societății sunt următoarele:

• constatarea insolvabilității societății debitoare – condiție prealabilă pentru angajarea răspunderii administratorilor în temeiul art. 25 alin. (2) C. pr. fisc.;
• (îndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 1357 din C. civ. și
• art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. – distinct pentru fiecare caz de răspundere solidară reglementat

         2. Ce este insolvabilitatea?

            Sediul materiei ar trebui să fie Codul civil care utilizează pe de o parte noțiunea de insolvabilitate, și, prin excepție, pe cea de insolvență. Considerăm că nu avem o definiție expresă. În schimb, un înţeles îl regăsim în dispoziţiile art. 1417, alin. 2 Cod Civil care, prezentând cauzele ce generează insolvenţa, şi anume inferioritatea activului patrimonial ce poate fi supus executării silite, faţă de valoarea totală a datoriilor exigibile, o raportează la prevederile alin. 1 al aceluiaşi articol, referitor la decăderea din beneficiul termenului.

            Regăsim o definiție și la art. 265 alin. (1) C. pr. fisc., potrivit căruia „este insolvabil debitorul ale cărui venituri şi/sau bunuri urmăribile au o valoare mai mică decât obligaţiile fiscale de plată sau care nu are venituri ori bunuri urmăribile.” Așadar, insolvabilitatea fiscală se raportează numai la obligațiile fiscale de plată restante ale debitorului, iar nu la valoarea totală a datoriilor sale exigibile.

            Răspunderea specială a administratorului este o răspundere pentru incapacitatea societății, debitor principal, de a-și achita obligațiile fiscale de plată, stare determinată de lipsa sau insuficiența veniturilor sau a bunurilor urmăribile.

            3. Cine constată insolvabilitatea societății comerciale?

            Regula arată că instanța este cea care constată starea de insolvabilitate – dacă prin lege nu se dispune altfel – iar instanța, în acest scop, poate ţine seama de anumite împrejurări, precum dispariţia intempestivă a debitorului, neplata unor datorii devenite scadente, declanşarea împotriva sa a unei proceduri de executare silită, şi altele asemenea.

            Prin excepție de la regulă, starea de insolvabilitate poate fi constată și de organul fiscal, prin procesul verbal de declarare a stării de insolvabilitate, conform prevederilor art. 265 alin. (1) C. pr. fisc., act administrativ fiscal ce trebuie să îndeplinească condițiile de formă specifice – art. 46 C. pr. fisc.[1]

            Procesul verbal de insolvabilitate poate fi contestat și anulat în condiții similare oricărui alt act administrativ fiscal, respectiv prin contestarea lui și prin exercitarea acțiunii în anulare.

            În esență, emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății nu poate interveni în absența constatării insolvabilității debitorului principal, respectiv în lipsa procesului verbal de declarare a stării de insolvabilitate – emis în condițiile codului de procedură fiscală.

            Analizând literatura de specialitate[2], constatăm că s-a identificat în jurisprudență și opinia contrară conform căreia atragerea răspunderii solidare în materie fiscală poate interveni și în lipsa procesului verbal de insolvabilitate, instanța apreciind că deschiderea procedurii insolvenței este suficientă și face inutilă constatarea insolvabilității societății. O astfel de soluție este cel puțin discutabilă, neavând temei legal, având în vedere, în principal, că hotărârea de deschidere a procedurii insolvenței debitorului principal are drept cauză de fond insolvența – a cărei semnificație este reglementată de art. 5 alin. (1) pct. 29 din Legea nr. 85/2014, nu insolvabilitatea debitorului, iar constatarea stării de insolvență nu echivalează cu constatarea insolvabilității debitorului.

            4. Condițiile angajării răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății.

            Care este natura răspunderii? Considerăm că răspunsul este unul simplu și are în centrul instituția răspunderii civile delictuale. Consecința juridică a acestui fapt este că în lipsa îndeplinirii condițiilor privind răspunderea civilă delictuală angajarea răspunderii nu este temeinică.

            Art. 1357 C. civ. stabilește condițiile care trebuie îndeplinite (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate şi culpa). Răspunderea instituită prin dispozițiile art.25 alin. (2) C. pr. fisc. este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acțiunile proprii, respectiv pentru modul în care și-a exercitat atribuțiile de administrator al societății.

            Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite.

            Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societății, prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită și prejudiciu.

            Sub aspectul raportului de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu/insolvabilitate, din analiza art. 25 alin. (2) C. pr. fisc, reiese că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului trebuie să se demonstreze în concret legătura de cauzalitate între faptele ilicite și starea de insolvabilitate a debitorului principal/societate.[3]

            Fără îndoială, prin dispozițiile art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. nu este instituită o prezumție legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societății/debitorului în stare de insolvabilitate.

În cazul răspunderii reglementate de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. vinovăția administratorului trebuie să existe și trebuie dovedită împreună cu îndeplinirea celorlalte condiții cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C.civ., după modelul răspunderii contractuale.

            Din textul art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvîrșite cu rea credință, astfel că vinovăția administratorului trebuie să îmbrace forma intenției directe, prin săvârșirea cu rea-credință a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc.

            Simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei. Politicile manageriale deficitare nu sunt asimilate relei-credințe.

            Din păcate organul fiscal susține că reaua-credință se prezumă fie prin săvârșirea faptelor ilicite expres prevăzute de lege, fie prin dovedirea săvârșirii altor acte sau fapte în temeiul cărora s-ar prezuma atât reaua-credință cât și săvârșirea faptelor ilicite prevăzute de lege.

            De regulă, organul fiscal stabilește îndeplinirea exigențelor legii în baza unor prezumții succesive, interdependente, deducții nesusținute de normele juridice. Spre exemplu, prin actele organului fiscal de executare se reține că simpla înstrăinare a unui activ al societății prezumă reaua-credință a administratorului și, în același timp, dovedește săvârșirea faptei ilicite prevăzută de lege, condiție a antrenării răspunderii administratorului pentru insolvabilitatea societății. De asemenea, s-a mai reținut că pierderea facilității fiscale obținute pentru eșalonarea dovedește reaua-credință.

            Cu toate acestea, prezumția bunei credințe este aplicabil și în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială – art. 12 C. pr. fisc., astfel că buna credință a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul.

            Astfel, în soluționarea unor acțiuni în anularea deciziilor de angajare a răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății/debitorului principal, instanțele judecătorești s-au pronunțat în sensul că:

• reaua-credinţă „presupune o intenţie frauduloasă, iar nu o simplă lipsă de diligenţă”.
• reaua-credință „presupune o atitudine volațională a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea acestei finalități prin acțiunile și inacțiunile lor”
•  reaua-credință„reprezintă atitudinea volitivă a administratorului în legătură cu îndeplinirea de către societate a obligațiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând fie în provocarea insolvabilității persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor debitorului, fie prin omisiunea de a solicita deschiderea procedurii insolvenței, fie prin determinarea, cu rea-credință, a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale”;
• reaua-credinţă, „la care norma legală face referire expresă, trebuie dovedită şi nu doar afirmată, împrejurare decisivă în analiza legalităţii deciziilor de atragere a răspunderii solidare a administratorului];
• „dovada relei-credinţe nu se raportează la limbajul comun – atitudine incorectă si rău intenţionată în raport de principiile binelui, cinstei, corectitudinii”
• simpla neîndeplinire a unor obligaţii legale nu reprezintă rea-credinţă
• nu se poate prezuma că administratorul a acţionat cu rea-credinţă, în condiţiile în care buna-credinţă se prezumă, conform art. 14 din C. civ., iar cel care doreşte răsturnarea acestei prezumţii legale şi relative are sarcina de a dovedi reaua-credinţă”;
• „pentru demonstrarea condiției relei-credințe trebuie să se dovedească existența unui fapt, act sau împrejurare cu caracter fraudulos care să conducă direct şi cu intenţie la agravarea situației societăţii”
• reaua-credinţă nu poate decurge din simplul fapt al neintroducerii cererii de deschidere a procedurii de insolvenţă, ci trebuie a fi fundamentată separat.

            Din interpretarea logică a textului de lege – art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. reiese că reaua-credință nu poate fi reținută direct și implicit prin săvârșirea faptelor expres prevăzute de lege, fiind necesare fapte suplimentare care să demonstreze, în concret, reaua-credință, organul fiscal având obligația să facă proba existenței relei-credințe, distinct de proba săvârșirii faptelor ilicite prevăzute de ipoteza legii, respectiv de art. 25 alin. (2) lit. a)-e) C. pr. fisc.

            5. Ipoteza art. 25 alin. (2) lit. c din Legea nr. 207/2015.

            Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil (…), răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

            c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate.

            Administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societății în condițiile art. 25 alin. (1) lit. c) C. pr. fisc. dacă sunt îndeplinite următoarele condiții cumulative:

            a) dovedirea de către organul fiscal a relei-credință a administratorilor – cu rea-credință, nu au cerut instanței competente deschiderea procedurii insolvenţei;

            b) fapta/omisiunea să fie săvârșită în perioada exercitării mandatului de administrator al debitoarei;

            c) obligațiile fiscale neachitate la data declarării stării de insolvabilitate să fie aferente perioadei exercitării mandatului de administrator de către persoana responsabilă;

            d) societatea debitoare să fi devenit insolventă în intervalul de timp cuprins între scadența obligațiilor fiscale și intervenția insolvabilității acesteia, în timpul mandatului administratorului responsabil;

            e) neformularea cererii de deschidere a procedurii insolvenței societății să fi provocat insolvabilitatea acesteia.

            Simpla neformulare a cererii de deschidere a procedurii insolvenței nu poate conduce la concluzia relei-credințe a administratorului, pentru ca astfel să se fi provocat insolvabilitatea societății și sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, săvârșirea acestor fapte neprezumând reaua-credință.

---

[1] V. Curtea de Apel București, Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia 4333/26.10.2017; Curtea de Apel București, Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, Sentința civilă nr. 2851/2016; Curtea de Apel Galați, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1091/25 mai 2017¸ Curtea de Apel Alba, Secția a II-a Civilă, Decizia nr. 466/13 noiembrie 2014; Curtea de Apel Ploiești, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr.725/2019 29-05-2019. Pentru opinie contrară, în sensul că procesul verbal de insolvabilitate nu reprezintă act administrativ fiscale, v. Curtea de Apel Cluj, Secția a III – a Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 3495/22.06.2018, disponibilă pe www.rolii.ro; Curtea de Apel Craiova, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia civilă nr. 1517/24 iunie 2019;

[2] Luminița Tuleașcă, Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societății (comerciale) în condițiile art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, https://www.juridice.ro/672526/raspunderea-administratorilor-pentru-insolvabilitatea-societatii-comerciale-in-conditiile-art-25-alin-2-din-codul-de-procedura-fiscala.html, accesată la 17.10.2020

[3] A se vedea și Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1587 din 27 martie 2014; Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 1177/2015; Curtea de Apel Bucuresti, Secția de Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 211/2018.